Preview document (🔗 origineel)

---

No. W06.25.00026/III

's-Gravenhage, 19 maart 2025

Bij Kabinetsmissive van 11 februari 2025, no.2025000308, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2026), met memorie van toelichting.

Het wetsvoorstel bevat 22 uiteenlopende, veelal fiscale maatregelen waarvan het voor de meeste maatregelen wenselijk is dat deze per 1 januari 2026 in werking treden of die vanwege de uitvoerbaarheid voor die datum in het Staatsblad moeten zijn opgenomen. Het betreft een aantal wijzigingen van technische of redactionele aard, maar vooral maatregelen van meer inhoudelijke aard.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt een opmerking over het ontbreken van samenhang van de maatregelen in het verzamelwetsvoorstel.

Verder maakt zij opmerkingen over de volgende maatregelen:

• de nabestaandenregeling in de Wet compensatie wegens selectie aan de poort;

• de btw-vrijstelling voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard, in het bijzonder diensten van bewindvoerders en curatoren;

• de inkomensverklaring voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen;

• de portals voor toezicht op en de transparantie van algemeen nut beogende instellingen (ANBI’s).

In verband daarmee is aanpassing van het wetsvoorstel en de toelichting wenselijk.

1. Samenhang maatregelen verzamelwetsvoorstel

Het wetsvoorstel bestaat uit een diverse verzameling van veelal fiscale¹ maatregelen die voor het merendeel inhoudelijk van aard zijn. Volgens de toelichting is sprake van een inhoudelijk verzamelwetsvoorstel.²

Volgens de Aanwijzingen voor de regelgeving³ kan een wijzigingswet met meerdere inhoudelijke onderwerpen alleen aan de orde zijn als aan een aantal cumulatieve voorwaarden wordt voldaan. Deze zijn dat de verschillende onderdelen samenhang moeten hebben, de onderdelen niet van een omvang en complexiteit mogen zijn dat zij een afzonderlijk wetsvoorstel rechtvaardigen en dat het op voorhand niet de verwachting mag zijn dat één van de onderdelen dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.

De genoemde voorwaarde van samenhang dient ter voorkoming van het doen van afbreuk aan de constitutionele positie van de Eerste Kamer der Staten-Generaal. Wetvoorstellen kunnen door deze Kamer slechts in zijn geheel worden aangenomen of verworpen. De vrijheid van beoordeling door de Eerste Kamer kan worden belemmerd als een wetsvoorstel een veelheid aan onderwerpen bevat die inhoudelijke wijzigingen betreffen van verschillende aard in verschillende wetten.

Volgens de toelichting op de betreffende aanwijzing voor de regelgeving is sprake van samenhang als er inhoudelijke samenhang tussen de maatregelen bestaat, de samenhang zijn grond vindt in de aard van de onderwerpen of wanneer gelijktijdige invoering van de maatregelen voor de doelgroep of de betrokken uitvoeringsinstantie gewenst is.⁴

De aard en de onderwerpen van de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn zeer divers. De maatregelen hebben verschillende doelgroepen en uitvoerders (Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane) en wijzigen verschillende (belasting)wetten. Hoewel het verder gaat om maatregelen waarvoor de regering het per maatregel wenselijk kan vinden dat deze per 1 januari 2026 in werking treedt of per die datum vanwege de uitvoerbaarheid van die maatregel in het Staatsblad wordt gepubliceerd, is het daarmee geen gegeven dat opname van de maatregelen in één wetsvoorstel om uitvoeringstechnische redenen nodig is.

Gezien de breedte van de rechtsgebieden die de beoogde maatregelen beslaan, is het de vraag waarom er niet op zijn minst voor is gekozen om alleen maatregelen te bundelen die op hetzelfde deelterrein zien en door dezelfde uitvoerder moeten worden toegepast. Maatregelen op het terrein van belastingen, toeslagen en douane zouden bijvoorbeeld ieder in aparte wetsvoorstellen kunnen worden opgenomen.⁵ Een dergelijke onderverdeling geeft beide Kamers der Staten-Generaal meer ruimte en beoordelingsvrijheid om maatregelen van een eigen oordeel te voorzien.

De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren waarom ervoor is gekozen om alle in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen in één verzamelwetsvoorstel op te nemen.

2. Nabestaandenregeling in de Wet compensatie wegens selectie aan de poort

a. Inhoud en achtergrond maatregel

Per 1 januari 2024 is de Wet compensatie wegens selectie aan de poort (hierna: de wet) in werking getreden. Op grond van deze wet ontvangen belastingplichtigen een zogenoemde forfaitaire compensatie⁶ indien een of meer van hun aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) in de periode 2012-2019 ten onrechte⁷ zijn geselecteerd en vervolgens zijn gecorrigeerd.⁸ De hoogte van deze compensatie is een forfaitair bedrag van 100% van de bruto correctie van het verzamelinkomen. Indien de forfaitaire compensatie naar de mening van belastingplichtige niet toereikend is, kan hij een verzoek tot zogenoemde aanvullende compensatie indienen.

Er was geen juridische verplichting voor de regering om genoemde belastingplichtigen (financieel) tegemoet te komen. De keuze om hier wel toe over te gaan, brengt met zich dat de regeling in de wet het karakter van een onverplichte tegemoetkoming heeft.⁹ Voor de hoogte van deze tegemoetkoming is aangesloten bij het als gevolg van de selectie veroorzaakte directe nadeel van de belastingplichtige.

Uit onderzoek van de inspecteur blijkt¹⁰ dat de aangiften IB/PVV van ongeveer 2000 belastingplichtigen ten onrechte zijn geselecteerd.¹¹ Daarbij is naar voren gekomen dat ongeveer 460 belastingplichtigen die in aanmerking kwamen voor een forfaitaire compensatie, zijn overleden voordat deze kon worden toegekend.¹² In de wet is geen nabestaandenregeling opgenomen. De regering acht het, mede gelet op de ernst van de mogelijke grondrechtschending en het aantal overleden belastingplichtigen, ongewenst dat geen tegemoetkoming aan nabestaanden kan worden toegekend.¹³ De regering neemt daarbij als overweging mee dat bij de vormgeving van de wet is overwogen om de compensatie via ambtshalve vermindering van de betreffende aangiften IB/PVV vorm te geven.¹⁴

Met de voorgestelde maatregel wordt alsnog een nabestaandenregeling in de wet opgenomen. Er bestaat evenmin een juridische verplichting om aan nabestaanden een (financiële) tegemoetkoming te bieden. De nabestaandenregeling heeft hiermee eveneens het karakter van een onverplichte tegemoetkoming.

Op grond van de voorgestelde nabestaandenregeling ontvangen aangewezen nabestaanden de forfaitaire compensatie die de overledene bij leven zou hebben ontvangen.¹⁵ Hiervoor is gekozen met het oog op ruimhartig compensatiebeleid en om aan te haken bij de niet gekozen route van de ambtshalve vermindering. Nabestaanden kunnen geen aanspraak maken op de aanvullende compensatie uit de wet. Als nabestaanden worden aangewezen de fiscaal partner op het moment van overlijden of, indien deze er niet is, de kinderen van de overledene.¹⁶ Bij meerdere kinderen vindt een toerekening naar evenredigheid plaats.¹⁷

b. Doel nabestaandenregeling

In een eerder advies heeft de Afdeling uiteengezet dat het voor de beoordeling en acceptatie van een tegemoetkomingsregeling van belang is dat er geen twijfel kan bestaan over het karakter daarvan.¹⁸ De Staat is niet tot een tegemoetkoming verplicht als de juridische verplichting tot schadevergoeding of nadeelcompensatie ontbreekt. Als in uitzonderlijke gevallen wordt overwogen om een bepaalde groep burgers onverplicht tegemoet te komen, dient erkenning van leed voorop te staan.¹⁹

De Afdeling merkt op dat de voorgestelde tegemoetkoming voor nabestaanden kennelijk bedoeld is ter erkenning van leed. Dit volgt uit de toelichting op de keuze van de regering om de aanvullende compensatie niet onder het bereik van de voorgestelde nabestaandenregeling te brengen. Toegelicht wordt dat hiervoor is gekozen vanwege het andere doel van de aanvullende compensatie, waarbij de nadruk zou liggen op het directe nadeel van de belastingplichtige en niet zozeer op de erkenning van leed.²⁰ Dit lijkt te impliceren dat de forfaitaire compensatie van belastingplichtigen wel het doel heeft van erkenning van leed. Uit de toelichting op de wet komt dit echter niet naar voren. Daarin staat dat de forfaitaire compensatie van 100% van de bruto correctie van het verzamelinkomen ziet op het directe nadeel²¹ van de belastingplichtige als gevolg van de selectie.²² Toegelicht wordt dat als deze tegemoetkoming niet toereikend is, de belastingplichtige een verzoek om aanvullende compensatie kan indienen.²³ De voorgestelde tegemoetkoming voor nabestaanden sluit aan bij de wettelijke forfaitaire compensatie die de overledene bij leven zou hebben ontvangen. Dit roept de vraag op wat het door de regering nagestreefde doel van de voorgestelde tegemoetkoming voor nabestaanden is.

De Afdeling adviseert in de toelichting het doel van de nabestaandenregeling te verduidelijken. Indien de voorgestelde nabestaandenregeling niet erkenning van leed tot doel zou hebben en zou dienen ter compensatie van het directe nadeel van nabestaanden, adviseert de Afdeling overtuigend te motiveren waarom de regering een nabestaandenregeling voorstelt en van welk nadeel bij nabestaanden sprake zou zijn.

c. Vormgeving tegemoetkoming

De voorgestelde tegemoetkoming sluit aan bij de forfaitaire compensatie die de overledene bij leven zou hebben ontvangen. Dit omdat de wettelijke erfgenamen (dit zouden ook anderen dan de partner of kinderen kunnen zijn) het aan de overledene toekomende bedrag zouden hebben ontvangen als bij de wet gekozen zou zijn voor een tegemoetkoming via ambtshalve vermindering.²⁴ Nu hiervan is afgezien, is het alsnog onverplicht bieden van een tegemoetkoming aan aangewezen nabestaanden een zelfstandige keuze die ook van een eigen motivering moet worden voorzien.

De Afdeling merkt op dat gemaakte keuzes in de vormgeving van de voorgestelde tegemoetkoming vragen oproepen en verschillen binnen de doelgroep lijken te creëren. Hoewel voor de gehele doelgroep van aangewezen nabestaanden geldt dat sprake is van een onterechte selectie van de aangifte(n) van de betreffende overledene,²⁵ kan de hoogte van de tegemoetkoming per nabestaande verschillen. De hoogte is onder meer afhankelijk van de bruto correctie van het verzamelinkomen van de betreffende overledene, het aantal nabestaanden van die overledene, de wijze van vaststelling van de tegemoetkoming en het moment waarop deze wordt vastgesteld.

Zo is de tegemoetkoming aan nabestaanden hoger naarmate de door de overledene ten onrechte opgevoerde aftrekpost groter was. Zoals aangegeven in het advies van de Afdeling over de wet kan dit verschil onrechtvaardig overkomen, ook bij nabestaanden van wie de overledene relatief kleine bedragen ten onrechte in aftrek heeft gebracht.²⁶

Daarnaast leidt de vormgeving van de tegemoetkoming aan kinderen tot verschillen in de hoogte daarvan. Kinderen die bij de inspecteur bekend zijn, ontvangen ambtshalve een tegemoetkoming. Kinderen die niet bekend zijn moeten een aanvraag indienen.²⁷ De hoogte van de tegemoetkoming²⁸ aan een kind is in beginsel gelijk aan het bedrag dat reeds aan een ander kind ambtshalve of op aanvraag is toegekend.²⁹ Een evenredige toekenning van de tegemoetkoming vindt alleen plaats voor zover nog bij geen van de kinderen een tegemoetkoming is vastgesteld. Hierbij wordt alleen rekening gehouden met het aantal op het moment van eerste toekenning in beeld zijnde kinderen.

Deze opzet leidt ertoe dat het totaal aan de aangewezen nabestaanden toe te kennen bedrag hoger kan zijn dan het bedrag dat de overledene bij leven zou hebben ontvangen.³⁰ Bovendien kan het met het oog op een hogere tegemoetkoming lonend zijn voor nabestaanden die een verzoek moeten indienen dit zo laat mogelijk in het traject te doen.³¹

Het volgende voorbeeld illustreert de uitwerking van de gekozen opzet. Stel een overledene heeft vier kinderen en zou bij leven een tegemoetkoming hebben ontvangen van € 1000. Twee kinderen (A en B) zijn in beeld bij de inspecteur en ontvangen ambtshalve een tegemoetkoming en twee kinderen (C en D) moeten een aanvraag indienen.

Situatie 1: A en B krijgen ambtshalve ieder € 500.³² Vervolgens krijgt C op verzoek ook € 500. Daarna dient D een verzoek in en krijgt ook € 500. Totaal € 2000.

Situatie 2: bij A en B is nog geen sprake van een ambtshalve toekenning op het moment dat C een verzoek indient.³³ A, B en C krijgen ieder € 334.³⁴ Vervolgens dient kind D een verzoek in en krijgt ook € 334. Totaal € 1336.

Situatie 3: bij A, B en C is nog geen sprake van een ambtshalve toekenning of een toekenning op aanvraag wanneer kind D een verzoek indient.³⁵ De kinderen krijgen ieder € 250. Totaal € 1000.

De Afdeling wijst erop dat een beperkte aanvraagperiode tot uiterlijk 1 januari 2027 wordt voorgesteld.³⁶ Met het pas na die datum zowel ambtshalve als op aanvraag toekennen van een tegemoetkoming lijken de hiervoor genoemde verschillen in bedragen te kunnen worden voorkomen. Deze latere toekenningsdatum lijkt gezien het karakter van de tegemoetkoming niet onoverkomelijk.

Het is gezien het onverplichte karakter van de regeling geen gegeven dat voor de minimale hoogte van de tegemoetkoming zou moeten worden aangesloten bij de compensatie die de overledene bij leven zou hebben ontvangen. De aan nabestaanden geboden tegemoetkoming moet passen bij het doel van de voorgestelde regeling. In het eerdere advies³⁷ is tevens opgemerkt dat bij een onverplichte tegemoetkoming een vast bedrag meestal aangewezen is. Dit omdat daarbij het collectief centraal staat.³⁸ Daarbij is het van belang dat een tegemoetkomingsregeling een eenduidige opzet heeft en geen moeilijk uitlegbare verschillen binnen de doelgroep creëert. Nu de voorgestelde regeling tot dergelijke verschillen leidt, is er des te meer reden een vast bedrag te hanteren. De voorgestelde regeling voorziet daar echter niet in.

In het licht van voorgaande adviseert de Afdeling om als het doel is erkenning van leed, te volstaan met de toekenning van een vast bedrag voor aangewezen nabestaanden.³⁹ Indien de regering wenst vast te houden aan de in het wetsvoorstel voorgestelde vormgeving, adviseert de Afdeling die keuze dragend te motiveren. Ook adviseert zij in de toelichting dan in te gaan op voornoemde verschillen in de hoogte van de tegemoetkoming en het wetsvoorstel zodanig aan te passen dat deze verschillen worden weggenomen.

3. Btw-vrijstelling leveringen en diensten van sociale of culturele aard, in het bijzonder diensten van bewindvoerders en curatoren

a. Achtergrond en inhoud van de maatregel
De btw-richtlijn⁴⁰ verplicht lidstaten vrijstelling te verlenen voor diensten en leveringen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid voor zover het publiekrechtelijke lichamen betreft of andere organisaties die door de lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend.⁴¹

Een btw-vrijstelling heeft tot gevolg dat een ondernemer geen btw in rekening hoeft te brengen aan zijn klanten, maar betekent ook dat de ondernemer de btw die aan hem in rekening wordt gebracht, niet mag aftrekken (de zogenoemde vooraftrek). Een btw-vrijstelling wordt daarom niet in alle gevallen als een voordeel gezien.

Een lidstaat mag limitatief in de btw-richtlijn genoemde voorwaarden verbinden aan de vrijstelling,⁴² waaronder de voorwaarde dat instellingen geen winst mogen beogen. Een lidstaat moet bij de keuze voor deze voorwaarden het neutraliteitsbeginsel in acht nemen. Dit houdt in dat goederen en diensten die vanuit het oogpunt van de modale consument met elkaar concurreren hetzelfde worden behandeld voor de btw-heffing.

Nederland heeft gebruikgemaakt van de bevoegdheid om voorwaarden aan de vrijstelling te verbinden.⁴³ De eerste voorwaarde is dat de ondernemer geen winst beoogt.⁴⁴ Hierop is bij algemene maatregel van bestuur (amvb) een uitzondering gemaakt, waardoor in bepaalde gevallen wel winst mag worden beoogd. De tweede voorwaarde is dat door de vrijstelling geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die wel winst beogen.⁴⁵

De Hoge Raad heeft in een arrest van 14 april 2023⁴⁶ geoordeeld dat de in de amvb opgenomen uitzondering dat wel winst mag worden beoogd onverbindend is, omdat hiervoor een toereikende delegatiegrondslag ontbreekt. De Hoge Raad heeft ten overvloede⁴⁷ ook uitleg gegeven aan onder meer het begrip leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen voor algemeen maatschappelijk werk.⁴⁸ Daarbij is onder meer geoordeeld dat diensten die als zodanig worden verricht door bewindvoerders of curatoren, en diensten die inherent zijn aan beschermingsbewind of curatele (hierna: diensten verricht door bewindvoerders en curatoren), diensten zijn die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid.⁴⁹ Daarmee kunnen deze diensten onder het bereik van de vrijstelling worden gebracht.⁵⁰

Door het oordeel van de Hoge Raad dat er geen toereikende delegatiegrondslag is, vallen winstbeogende ondernemers, waaronder bewindvoerders en curatoren, niet onder de vrijstelling. Met de voorgestelde maatregel wordt een delegatiebepaling in de Wet OB 1968 voorgesteld waardoor bij amvb kan worden bepaald dat de vrijstelling ook van toepassing is op winstbeogende ondernemers. Hiermee wordt volgens de toelichting beoogd de bestaande situatie te continueren.⁵¹

Ook vermeldt de toelichting dat niet de voorgestelde maatregel, maar het oordeel van de Hoge Raad over de reikwijdte van de vrijstelling inzake diensten verricht door bewindvoerders en curatoren ertoe leidt dat winstbeogende instellingen in deze sector verplicht onder de vrijstelling vallen. De toelichting vermeldt dat dit slechts indirect verband houdt met de voorgestelde maatregel.⁵²

b. Reikwijdte vrijstelling is mede keuze van regering

De Afdeling merkt op dat op grond van de btw-richtlijn in beginsel zowel winst- als niet-winstbeogende instellingen onder de vrijstelling vallen.⁵³ Het is aan de lidstaat om aan de vrijstelling de voorwaarde van het niet beogen van winst te verbinden,⁵⁴ mits daarbij het neutraliteitsbeginsel in acht wordt genomen. Deze keuze moet wel voldoende worden gemotiveerd, juist ook wanneer zich wijzigingen in de reikwijdte van de vrijstelling voordoen. Dit geldt zowel voor het blijven hanteren van de voorwaarde van het niet beogen van winst als het blijven hanteren van de uitzondering daarop.

De toelichting gaat hier echter zeer beperkt op in en vermeldt dat de vrijstelling vooral beoogt om de kosten te drukken van bepaalde prestaties binnen het domein van leveringen en diensten van sociale of culturele aard.⁵⁵ Tevens vermeldt de toelichting dat het daardoor wenselijk kan zijn de vrijstelling ook toe te passen in sectoren waar het beogen van winst regelmatig voorkomt. De toelichting vermeldt daarbij dat een dergelijke afweging in het verleden is gemaakt voor de winstbeogende instellingen die als gevolg van de destijds gemaakte uitzondering onder de vrijstelling vallen.⁵⁶

De Hoge Raad heeft echter inmiddels bepaald dat het toepassingsbereik van de vrijstelling – en daarmee indirect ook die van de uitzondering – breder is dan waar indertijd vanuit werd gegaan. Ook voor diensten verricht door bewindvoerders en curatoren geldt dat deze onder de vrijstelling kunnen vallen en daarmee ook onder de uitzondering in het geval van het beogen van winst. Een dergelijke wijziging vergt in zoverre een hernieuwde keuze van de regering over het gewenste toepassingsbereik van de vrijstelling.

Anders dan de toelichting lijkt te suggereren,⁵⁷ is het toepassingsbereik van de vrijstelling dan ook niet alleen een gevolg van het arrest van de Hoge Raad, maar een gevolg van de keuze die Nederland als lidstaat maakt ten aanzien van het verbinden van voorwaarden aan de vrijstelling.

Nederland heeft ervoor gekozen de vrijstelling te beperken tot niet-winst beogende instellingen. In het verleden is aangegeven dat onder meer vrijwel alle instellingen voor algemeen maatschappelijk werk,⁵⁸ waar gelet op het arrest van de Hoge Raad ook bewindvoerders en curatoren onder vallen, voor een deel van hun activiteiten in meer of mindere mate winstbeogend zijn.⁵⁹ Bezien vanuit de door Nederland gemaakte keuze om de vrijstelling te beperken tot niet-winst beogende instellingen, lijkt het, mede in het licht van de andere gestelde voorwaarde dat de concurrentieverhoudingen niet mogen worden verstoord,⁶⁰ voor de hand te liggen deze sector geheel uit te sluiten van de vrijstelling.

Uit de toelichting blijkt niet waarom hier niet voor is gekozen. De Hoge Raad benoemt in het eerdergenoemde arrest dat het in een dergelijke situatie voor de hand ligt de gehele sector⁶¹ uit te sluiten van de vrijstelling.⁶² Deze uitleg en gevolgtrekking staan haaks op de keuze van de regering om de vrijstelling juist wel op de gehele sector toe te passen.

De Afdeling adviseert het toepassen van de vrijstelling op diensten verricht door winst-beogende bewindvoerders en curatoren dragend te motiveren en daarbij aandacht te besteden aan de eerder gemaakte keuze om aan de vrijstelling de voorwaarde te verbinden van het niet beogen van winst, het voorkomen van concurrentieverstoringen en het genoemde oordeel van de Hoge Raad.

c. Gevolgen voor de sector

In de internetconsultatie zijn veel reacties ontvangen van ondernemers die diensten verrichten als bewindvoerders en curatoren.⁶³ Zij verwachten door het verplicht moeten toepassen van de vrijstelling in de financiële problemen te komen. Dit als gevolg van het verlies van het recht op vooraftrek van btw in combinatie met het volgens de sector niet toereikend zijn van de tarieven die zij voor hun dienstverlening in rekening kunnen brengen.⁶⁴ De toelichting gaat maar beperkt in op deze punten. Daarbij wordt voor wat betreft het toepassingsbereik van de vrijstelling verwezen naar het arrest van de Hoge Raad en voor de hoogte van de tarieven naar het Ministerie van Justitie en Veiligheid.

Het is aan de regering om dragend te motiveren, ook richting de betreffende sector, waarom haar keuzes ertoe leiden dat de vrijstelling van toepassing is.⁶⁵ De regering dient de gevolgen van de gemaakte keuzes in kaart te brengen en mee te wegen bij het invoeren en de inwerkingtreding van de voorgestelde maatregel. Daarbij mag een integrale aanpak worden verwacht. Als de combinatie van de hoogte van tarieven en het verliezen van vooraftrek van btw er per saldo toe zou leiden dat de sector als geheel in de problemen komt, dienen de gevolgen daarvan nader en integraal te worden bezien.⁶⁶

De Afdeling adviseert de gevolgen voor de sector nader en integraal in kaart te brengen en mee te wegen bij het invoeren van de voorgestelde maatregel dan wel mee te nemen bij de afweging de vrijstelling per 2026 op deze sector toe te passen.

4. Inkomensverklaring kwalificerende buitenlandse belastingplichtige

a. Huidige regeling
Een buitenlandse belastingplichtige kan onder voorwaarden worden aangemerkt als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (kbb).⁶⁷ Eén van de voorwaarden is dat de belastingplichtige jaarlijks een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland aan de Belastingdienst verstrekt. Op basis van een delegatiebevoegdheid⁶⁸ kunnen bij amvb regels worden gesteld waardoor de verklaring om doelmatigheidsredenen achterwege kan blijven.

Met het Eindejaarsbesluit 2023 is per 1 januari 2024 uitvoering gegeven aan die delegatiebevoegdheid.⁶⁹ Op basis daarvan hoeft de belastingplichtige de inkomensverklaring niet langer jaarlijks te verstrekken, maar alleen bij de initiële aanvraag om als kbb te kwalificeren.⁷⁰ In opvolgende jaren is het standaard overleggen van zo’n verklaring niet nodig, mits de belastingplichtige onafgebroken blijft voldoen aan de overige voorwaarden, de woonlandeis en de inkomenseis.

De belastingplichtige moet aannemelijk kunnen maken dat aan de voorwaarden is voldaan als de inspecteur daarom verzoekt. Dit kan door het overleggen van een inkomensverklaring, maar als het verkrijgen hiervan op zware praktische bezwaren stuit ook op een andere manier.⁷¹ Dit is het geval als de belastingdienst in het woonland van de buitenlandse belastingplichtige ondanks door hem gedane moeite weigert de inkomensverklaring te ondertekenen.⁷²

b. Voorgestelde regeling, versoepeling en verzwaring

Volgens de toelichting vraagt de huidige wettelijke eis van het overleggen van een inkomensverklaring veel van het doenvermogen van belastingplichtigen. In de praktijk blijken steeds minder landen mee te werken aan het verstrekken van een inkomensverklaring.⁷³ Voorgesteld wordt per 1 januari 2026 de wettelijke eis af te schaffen om voor kwalificatie als kbb een inkomensverklaring te overleggen. In plaats daarvan wordt een wettelijke bevoegdheid voor de inspecteur voorgesteld om te verzoeken om een inkomensverklaring. Na zo’n verzoek is de belastingplichtige wettelijk verplicht deze te overleggen.⁷⁴

Ook wordt voorgesteld de genoemde delegatiegrondslag te laten vervallen. De toelichting vermeldt⁷⁵ daarbij dat ook de maatregel uit het Eindejaarsbesluit 2023 zal komen te vervallen.⁷⁶ Met het vervallen van de delegatiegrondslag vervalt de mogelijkheid om de verklaring achterwege te laten vanwege doelmatigheidsredenen. Als de belastingplichtige het verzoek krijgt een inkomensverklaring te overleggen en hij, ondanks gedane moeite, wordt geconfronteerd met een belastingdienst in het woonland die weigert de inkomensverklaring te ondertekenen, kan hij niet aan het verzoek voldoen en daardoor niet kwalificeren als kbb.⁷⁷

De inspecteur kan in de voorgestelde regeling niet alleen bij de initiële kwalificatie als kbb, maar ook voor elk opvolgend jaar verzoeken om een inkomensverklaring. In die zin constateert de Afdeling dat de maatregel naast een versoepeling⁷⁸ voor de initiële kwalificatie tegelijkertijd tot een verzwaring voor de daaropvolgende jaren leidt. In tegenstelling tot de huidige regeling kan de inspecteur ook voor opvolgende jaren weer om een inkomensverklaring vragen, waarbij de belastingplichtige verplicht is deze te leveren. De inspecteur heeft daarbij niet langer ruimte om vanwege zware praktische bezwaren alsnog af te zien van de eenmaal gestelde eis.⁷⁹

c. Eis inkomensverklaring mogelijk strijdig met evenredigheidsbeginsel en EU- recht
De toelichting maakt niet duidelijk wat de reden is van het, alleen op verzoek van de inspecteur, handhaven van de plicht een inkomensverklaring te overleggen. Aangezien volgens de toelichting steeds meer landen niet willen meewerken aan het verstrekken van een inkomensverklaring, is de kans groot dat de belastingplichtige niet aan een verzoek van de inspecteur zal kunnen voldoen, met als gevolg dat hij niet kan kwalificeren als kbb. De inspecteur kan niet op zijn verzoek terugkomen en zal dus een weloverwogen keuze moeten maken om al dan niet te verzoeken om de verklaring. Het is de vraag of de mogelijkheid van het kunnen stellen van deze eis in de praktijk effectief zal kunnen worden ingezet.

Het kunnen eisen van de verklaring lijkt als zodanig ook geen toegevoegde waarde te hebben. De bewijslast dat aan de voorwaarden van kwalificatie als kbb wordt voldaan, ligt op grond van de normale bewijslastverdeling reeds bij de belastingplichtige.⁸⁰ De inkomenseis kan hij dan aannemelijk maken door het uit eigen beweging insturen van een inkomensverklaring, maar ook met alternatieven.⁸¹ Dit biedt de belastingplichtige armslag, juist in situaties waarin de medewerking van de belastingautoriteit van het woonland geen gegeven is.

Gezien de wetenschap van de regering dat steeds meer landen niet willen meewerken aan het verstrekken van een inkomensverklaring,⁸² komt de vraag op of het onder die omstandigheden blijven verplichten op verzoek een dergelijke verklaring te verstrekken, niet onredelijk bezwarend is voor de belastingplichtige. Daarbij weegt de last voor belastingplichtigen om de verklaring te bemachtigen mogelijk niet op tegen het controlebelang⁸³ van de inspecteur. In ogenschouw dient daarbij te worden genomen dat het niet kunnen overleggen van de verklaring voor de belastingplichtige tot het verstrekkende gevolg leidt dat hij niet als kbb kan kwalificeren, terwijl het gevolg voor de inspecteur gezien de bewijslastverdeling beperkt lijkt. Dit vraagt om een rechtvaardiging van de maatregel mede in het licht van het evenredigheidsbeginsel en het vrij verkeer van personen.⁸⁴ De toelichting besteedt hieraan echter geen aandacht.

d. Conclusie

De Afdeling adviseert het, al dan niet op verzoek, moeten verstrekken van een inkomensverklaring als voorwaarde om te kunnen kwalificeren als kbb in zijn geheel te laten vervallen.⁸⁵

Voor het geval de regering wenst vast te houden aan het kunnen stellen van deze eis, adviseert de Afdeling in de toelichting dragend te motiveren waarom de regering hiervoor kiest en daarbij in te gaan op het evenredigheidsbeginsel en het vrij verkeer van personen. Ook adviseert zij in dat geval de regeling zo vorm te geven dat deze niet leidt tot een verzwaring ten opzichte van de bestaande regelgeving.

5. Portals ANBI-regeling

a. Voorgestelde maatregelen

Ten behoeve van het toezicht op en de transparantie van ANBI’s worden twee maatregelen voorgesteld.

De eerste maatregel betreft het via elektronische weg laten plaatvinden van het inkomende en uitgaande berichtenverkeer tussen een ANBI en de Belastingdienst. Daartoe wordt een wettelijke grondslag voorgesteld op basis waarvan bij ministeriële regeling een portal kan worden aangewezen waar ANBI-gegevens digitaal aangeleverd en verwerkt worden. Dit is het zogenoemde portal-ANBI toezicht.⁸⁶ De tweede maatregel betreft het geven van een nadere invulling aan de publicatieverplichting van ANBI’s.⁸⁷ Daartoe wordt een wettelijke grondslag voorgesteld op basis waarvan bij ministeriële regeling een portal kan worden aangewezen waar ANBI-publicatiegegevens in worden opgenomen. Dit is het zogenoemde portal-ANBI publicatieplicht.⁸⁸

Beide maatregelen zullen nader bij ministeriële regeling worden uitgewerkt, maar de toelichting geeft al wel enig inzicht in de beoogde uitwerking.

b. Niet in Nederland gevestigde ANBI’s

De voorgestelde maatregelen gaan ook gelden voor niet in Nederland gevestigde ANBI’s.⁸⁹ De toelichting besteedt geen aandacht aan de gevolgen van de beide portals voor deze categorie ANBI’s en de eventuele Europeesrechtelijke aspecten die daarbij aan de orde kunnen zijn. De Afdeling onderkent dat de ontwikkeling van de portals nog gaande is en de vormgeving daarvan nog niet op alle punten vaststaat. De Afdeling hecht eraan er juist in deze ontwikkelfase op te wijzen dat bezien vanuit het EU-recht administratieve voorschriften zoals taaleisen⁹⁰ en toegangseisen⁹¹ tot een belemmering van het vrij verkeer van kapitaal kunnen leiden en om een rechtvaardiging kunnen vragen. De Afdeling adviseert aan deze aspecten in de toelichting aandacht te besteden en deze in een vroeg stadium van besluitvorming over de vormgeving van de portals te betrekken.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.


De vice-president van de Raad van State,