Preview document (🔗 origineel)

---

No. W06.24.00332/III

's-Gravenhage, 12 februari 2025

Bij Kabinetsmissive van 4 december 2024, no.2024002807, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3, met memorie van toelichting.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 juni 2024¹ bepaald dat aanvullend rechtsherstel in box 3 moet worden geboden over de jaren vanaf 2017. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement. De Hoge Raad heeft daarbij vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald. Dit wetsvoorstel neemt de vuistregels van de Hoge Raad over in een tegenbewijsregeling. De tegenbewijsregeling is een tijdelijke regeling die geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem.

De Afdeling advisering van de Raad van State schetst het dilemma van enerzijds een op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling en anderzijds de doelmatigheid die ook van een wettelijke regeling wordt verlangd. Onder doelmatigheid vallen ook aspecten van uitvoerbaarheid en doenvermogen. Als de op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De Afdeling onderkent dat de wetgever maar beperkte ruimte heeft om in aanvulling op de door de Hoge Raad gestelde vuistregels de bepaling van het werkelijke rendement vorm te geven. Daar waar er nog wel ruimte bestaat, adviseert de Afdeling deze ruimte te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en de procesrisico’s waar mogelijk te beperken. Zij richt zich daarbij vooral op die aspecten. Verder gaat zij in op de door de regering gemaakte keuzes inzake de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken en de doelgroep van de tegenbewijsregeling.

De Afdeling merkt op dat het wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets volgt dat er grote inspanningen geleverd moeten worden en de risico’s op procesverstoringen groot zijn.

De Afdeling adviseert daarom mitigerende maatregelen te treffen. Het is van belang dat de regering zich proactief richt op het beperken van procesrisico’s en kosten. Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft, zodat de uitvoering en rechtspraak niet vast komen te zitten.

De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten en daarom het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te passen.

1. Achtergrond en inhoud van het voorstel

Belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 van de inkomstenbelasting vindt sinds 2001 op forfaitaire wijze plaats. Het forfaitaire stelsel is per 2017 en 2023 gewijzigd om het in lijn te brengen met jurisprudentie van de Hoge Raad.² De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Kerstarrest³ (hierna: het 24 december 2021 arrest) geoordeeld dat met de aanpassingen per 2017 het forfaitaire stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van het 24 december 2021 arrest is rechtsherstel geboden (hierna: eerste herstelronde). Voor de jaren tot en met 2022 via de Wet rechtsherstel box 3. Voor de jaren vanaf 2023 is de Overbruggingswet box 3 ingevoerd.

In het zogenoemde D-dayarrest⁴ (hierna: 6 juni 2024 arrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in de eerste herstelronde geboden rechtsherstel niet toereikend is en dat ook de aangepaste wetgeving in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM. De Hoge Raad heeft aanvullend rechtsherstel geboden en geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement. Als dat het geval is, wordt het lagere werkelijke rendement in plaats van het forfaitaire rendement in aanmerking genomen. Met het oog op de wenselijke rechtseenheid en rechtszekerheid heeft de Hoge Raad vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald.⁵

Met het voorliggende wetsvoorstel wordt een wettelijke basis gecreëerd voor het bieden van aanvullend rechtsherstel voor de jaren vanaf 2017 (hierna: tweede herstelronde). Dit rechtsherstel wordt geboden door een tegenbewijsregeling in box 3 in te voeren die grotendeels is gebaseerd op de vuistregels die de Hoge Raad heeft geformuleerd bij het 6 juni 2024 arrest. De regering sluit aan bij het uitgangspunt van de Hoge Raad dat het begrip werkelijk rendement moet worden ingevuld aan de hand van het rendementsbegrip dat de wetgever bij de forfaitaire vormgeving voor ogen stond. De tegenbewijsregeling heeft een tijdelijk karakter. Deze geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem. Om in aanmerking te komen voor het aanvullende herstel, moet de belastingplichtige per belastingjaar een beroep doen op de tegenbewijsregeling.⁶

Op basis van de vuistregels van de Hoge Raad omvat het werkelijke rendement alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft zowel de reguliere voordelen, zoals rente en dividend, als de gerealiseerde en ongerealiseerde waardemutaties. In een belastingjaar wordt geen rekening gehouden met positieve of negatieve rendementen uit andere jaren. Ook wordt geen rekening gehouden met kosten. Wel wordt bij de vaststelling van het werkelijk rendement op schulden rekening gehouden met de daarop betrekking hebbende rente. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking genomen, zonder dat daarbij rekening gehouden wordt met het heffingvrij vermogen.

In aanvulling op de vuistregels van de Hoge Raad worden met dit wetsvoorstel op een aantal punten nadere regels gegeven voor het bepalen van het werkelijke rendement.⁷ Daarbij vermeldt de toelichting dat over een aantal aspecten nog cassatieprocedures aanhangig zijn. De regering zal bezien of en in hoeverre deze jurisprudentie aanleiding geeft om de in dit wetsvoorstel neergelegde uitgangspunten te wijzigen.⁸ Zo heeft de Hoge Raad nadat het wetsvoorstel voor advies aan de Afdeling is voorgelegd, arresten gewezen over de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken.⁹ De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het aan de wetgever is om keuzes te maken op welke wijze de omvang van dat voordeel moet worden vastgesteld.

2. Dilemma: een rechtmatige regeling is nog geen doelmatige regeling

Als een rechter toetst aan een ieder verbindende verdragsbepalingen en tot de conclusie komt dat sprake is van strijdigheid daarmee, begrenst dat de ruimte van de wetgever. Het komt erop neer dat de wetgever de wet dan zo heeft vorm te geven dat deze niet strijdig is met de hogere verdragsbepalingen, zoals deze zijn uitgelegd door de rechter. Het is in beginsel aan de wetgever om de door de Hoge Raad geconstateerde schending van het EVRM op te heffen.

In de specifieke situatie van de box 3-arresten heeft de Hoge Raad bepaald dat de schending wordt opgeheven door de mogelijkheid van het kunnen leveren van tegenbewijs. Daarbij heeft de Hoge Raad tevens vuistregels gegeven voor de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald. De ruimte voor de wetgever om de tijdelijke tegenbewijsregeling vorm te geven, is dan zeer beperkt. Een wettelijke regeling schept op zichzelf duidelijkheid en zekerheid.

De regering heeft bij de vormgeving van het wetsvoorstel niet alleen de rechtmatigheid ervan in ogenschouw te nemen, maar ook de doelmatigheid ervan. Meer in het bijzonder gaat het dan om aspecten van uitvoerbaarheid van de wettelijke regeling, het doenvermogen van belastingplichtigen, complexiteitsreductie en ook budgettaire opbrengst. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De regering heeft zich dan ook maximaal in te spannen om de complexiteit in de uitvoering te beperken en procesrisico’s te minimaliseren. Het is nodig om, waar ruimte bestaat, complexiteit te reduceren. De Afdeling adviseert deze ruimte te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s waar mogelijk te beperken.

3. Uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteitsreductie

a. Vijf rode vlaggen

De uitvoeringstoets van de Belastingdienst geeft een negatief oordeel (rode vlag) op alle vijf de aspecten die worden getoetst, namelijk interactie burgers/bedrijven, maakbaarheid systemen, handhaafbaarheid, fraudebestendigheid en complexiteitsgevolgen.

De Belastingdienst verwacht dat circa 2,6 miljoen definitieve aanslagen in aanmerking komen voor aanvullend herstel over de periode 2017 tot en met

2026.¹⁰ Voor de periode 2024-2026 is de inschatting dat er 1757 fte extra aan personeel nodig is. Vanwege de krappe arbeidsmarkt acht de Belastingdienst de werving van dit aantal nagenoeg onhaalbaar.¹¹

Het wetsvoorstel heeft volgens de uitvoeringstoets grote complexiteitsgevolgen vanwege onder meer de informatie die belastingplichtigen voor het toepassen van de tegenbewijsregeling moeten aanleveren. Het gaat om informatie waar de Belastingdienst niet over beschikt via renseigneringsstromen, maar waarvan ook de partijen die de gegevens moeten leveren aan belastingplichtigen, zoals banken en verzekeraars, zich zorgen maken of zij de benodigde informatie wel kunnen leveren. Het vergt volgens de uitvoeringstoets veel van het doenvermogen van belastingplichtigen. Het risico op fouten wordt groot geacht en er wordt een groot beroep op de dienstverlening van de Belastingdienst verwacht.¹²

Door de toename in complexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige bestaat volgens de uitvoeringstoets het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist en volledig aangifte doen.

b. Aanleveren gegevens voor tegenbewijs

De Belastingdienst heeft een formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ ontwikkeld om belastingplichtigen te ondersteunen in het leveren van tegenbewijs op een dusdanige manier dat de Belastingdienst deze informatie op een gestructureerde manier kan verwerken en op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan bieden. Dit acht de Belastingdienst de meest efficiënte wijze.

Het gebruik van het formulier wordt niet verplicht gesteld. De Belastingdienst schat in een laag scenario in dat minimaal een groep van 80.000 belastingplichtigen¹³ op ongestructureerde wijze tegenbewijs zal leveren wat de Belastingdienst veel extra (handmatig) werk oplevert.¹⁴

De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel het verplicht stellen van het gebruik van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ ten behoeve van de uitvoering.¹⁵ Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen van deze maatregel om de uitvoering tegemoet te komen en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.

c. Verjaring aanslagen

In afwachting van jurisprudentie van de Hoge Raad is het opleggen van definitieve aanslagen voor de jaren 2021 en 2022 voor een groot deel aangehouden. In verband met het risico van verjaring – een aanslag moet uiterlijk binnen drie jaren na einde van het belastingjaar worden opgelegd¹⁶ – ziet de Belastingdienst zich genoodzaakt gebruik te maken van een ‘twee stappenplan’. De belastingplichtige wordt geïnformeerd dat de aanslag wordt opgelegd op basis van het forfaitaire rendement. Na ontvangst van de aanslag kan de belastingplichtige tegenbewijs leveren.

Dit twee stappenplan levert de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets veel extra werk op. Om verjaring voor het opleggen van definitieve aanslagen over 2021 en 2022 te voorkomen¹⁷ zal de Belastingdienst uiterlijk op 31 december 2025 circa 1,135 miljoen, en uiterlijk op 30 juni 2026 119.626 definitieve aanslagen over het belastingjaar 2022 op basis van het twee stappenplan opleggen.

De grote aantallen op te leggen definitieve aanslagen voor box 3 kunnen volgens de uitvoeringstoets voor een piekbelasting zorgen als belastingplichtigen hierop reageren door het leveren van tegenbewijs. Hierdoor kan vertraging ontstaan in de behandeling van deze verzoek- en bezwaarschriften (en beroepschriften) en kan dit tot verdringing van andersoortige toezichtwerkzaamheden leiden. Volgens de uitvoeringstoets bestaat het risico dat bij een hoger dan verondersteld aantal klantreacties de uitvoering niet meer kan plaatsvinden binnen de wettelijke termijnen en de verdringing bij de klantbehandeling verder toeneemt. Dit kan leiden tot ingebrekestellingen en verschuldigde dwangsommen.

De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn.¹⁸ Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen van een dergelijke, tijdelijke, maatregel om piekbelasting in de uitvoering te voorkomen en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.

d. Conclusie

De Afdeling merkt op dat dit wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst volgt dat grote inspanningen geleverd moeten worden om uitvoering mogelijk te maken, en dat de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Ook wordt de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets voor een nagenoeg onhaalbare wervingsopdracht gesteld. De Belastingdienst benoemt in de uitvoeringstoets enkele te onderzoeken mitigerende maatregelen om de uitvoeringslasten te beperken. Dit betreft het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn en het verplicht stellen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’.

In het wetsvoorstel worden geen mitigerende maatregelen voorgesteld om het wetsvoorstel beter uitvoerbaar te maken. Ook wordt in de toelichting niet ingegaan op de door de Belastingdienst voorgestelde te onderzoeken maatregelen en de overwegingen deze of andersoortige mitigerende maatregelen niet te treffen. De Afdeling adviseert mitigerende maatregelen te treffen en waar mogelijk met dit wetsvoorstel in te voeren om de uitvoering te ontzien.

4. Regeling die uitvoering en rechtspraak zo min mogelijk belast

Hoewel, zoals onder punt 2 is opgemerkt, de ruimte voor de wetgever beperkt is, neemt dat niet weg dat de wetgever een zelfstandige afweging van alle relevante belangen moet maken om tot een evenwichtig wetsvoorstel te kunnen komen. Dit betekent dat van de regering mag worden verwacht dat zij niet slechts uitvoering geeft aan de door de rechter bij hem neergelegde opdracht, maar zich daarbij ook rekenschap geeft van belangen zoals het doenvermogen van belastingplichtigen, uitvoering door de Belastingdienst en de werklast van de rechterlijke macht. Dit brengt mee dat de regering zich proactief zou moeten richten op het zo min mogelijk belastend invoeren van de tegenbewijsregeling voor de Belastingdienst en het beperken van procesrisico’s om te voorkomen dat de uitvoering van het aanvullende herstel vastloopt.

Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Vooral als het gaat om een conflictgevoelig aspect van de regeling.

Dit betreft bijvoorbeeld de waardering van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak.¹⁹ Het wetsvoorstel bepaalt dat het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van de onroerende zaak wordt gesteld op de economische huurwaarde,²⁰ maar laat in het midden hoe deze waarde wordt bepaald.²¹ Ook de Hoge Raad heeft hier geen concrete handvatten voor gegeven.²² Dit maakt deze waardering potentieel conflictgevoelig.

In aanmerking genomen dat het een tijdelijke tegenbewijsregeling betreft, adviseert de Afdeling om een concrete, eenvoudige wijze van vaststelling op te nemen in het voorstel. Daarbij zou genoegen kunnen worden genomen met een lager in aanmerking te nemen regulier voordeel dan bij een strikte benadering het geval zou zijn om het procesrisico te verkleinen. In dit kader adviseert de Afdeling voor deze tijdelijke regeling ook te bezien om dit voordeel geheel niet in aanmerking te nemen en te volstaan met de jaarlijkse (ongerealiseerde) waardemutaties.²³ Dit om procedures hierover te voorkomen en daarmee ook de werklast van de Belastingdienst en de rechterlijke macht te beperken.

Een dergelijke aanpak kan lucht bieden in potentieel conflictvolle vaststellingen en de afhandeling van de hersteloperatie vergemakkelijken. Het zo vormgeven van de regeling dat deze zo min mogelijk aanleiding geeft tot conflicten en daaruit voortvloeiende procedures leidt mogelijk tot een enigszins lagere opbrengst, maar dit weegt mogelijk op tegen de anders extra te maken kosten. Die zien onder meer op de extra fte’s die benodigd zijn bij de uitvoering, maar ook de extra kosten als gevolg van bezwaar- en beroepsprocedures.

Ook kunnen de kosten voor termijnoverschrijdingen van beslistermijnen, die volgens de Belastingdienst reëel lijken, tot meer kosten leiden, bijvoorbeeld voor dwangsommen wegens te laat beslissen. Hierbij wijst de Afdeling op de inschatting van de Raad voor de rechtspraak²⁴ dat over dit wetsvoorstel, gelet op eerdere ervaringen met box 3-wetgeving, al is het maar zekerheidshalve, op allerlei punten geprocedeerd zal worden. Mede daarom adviseert de Afdeling conflictgevoelige aspecten van de regeling zo eenvoudig mogelijk vorm te geven.

Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft. Dit ziet bijvoorbeeld op het zo efficiënt mogelijk inrichten van het proces, alsook op het tijdig aanpassen van de beslistermijnen op bezwaar binnen de grenzen van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM. Het pas reageren op dergelijke problemen wanneer deze zich daadwerkelijk voordoen is veelal te laat, omdat het tijd kost processen of regelgeving hierop aan te passen. De Afdeling adviseert hier tijdig en dus vooraf adequate maatregelen voor te nemen om de uitvoering en de rechtspraak niet vast te laten lopen.

5. Doelgroep herstel

Het aanvullende rechtsherstel in de tweede herstelronde is aanvullend op het eerdere geboden rechtsherstel.²⁵ De tweede herstelronde geldt voor belastingplichtigen die zich beroepen op de tegenbewijsregeling.²⁶ Daarbij wordt aangesloten bij de doelgroep van de eerste herstelronde.²⁷ De zogenoemde ‘niet-bezwaarmakers’ – belastingplichtigen van wie de aanslag 2017-2020 ten tijde van het 24 december 2021 arrest onherroepelijk vaststond – is en wordt geen rechtsherstel geboden.²⁸ Zij krijgen wel rechtsherstel voor de jaren vanaf 2021.

Voor de eerste herstelronde gold als voorwaarde dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststond ten tijde van het 24 december 2021 arrest. Voor de tweede herstelronde geldt echter niet de voorwaarde dat de aanslag op 6 juni 2024 niet onherroepelijk moest vaststaan.²⁹ In een Kamerbrief van 17 september 2024 is opgemerkt dat hiermee sprake is van een ruime benadering van de doelgroep.³⁰

Het verschil in afbakening van de doelgroepen roept vragen op, zowel over de afbakening van de eerste herstelronde als over de afbakening van deze tweede herstelronde. Op het verschil wordt in de toelichting niet ingegaan. De Afdeling adviseert specifiek te motiveren waarom voor een verschil in afbakening van de doelgroepen is gekozen.

6. Eindconclusie

De Afdeling concludeert dat de regering terecht haar verantwoordelijkheid neemt om de vuistregels van de Hoge Raad om te zetten in een wettelijke regeling. Daarbij is de regering gehouden zich rekenschap te geven van de uitspraken van de Hoge Raad. Maar een rechtmatige wettelijke regeling betekent nog niet dat deze ook doelmatig is. Uit de uitvoeringstoets volgt dat het wetsvoorstel de Belastingdienst voor een haast onmogelijke opgave stelt. Er moeten volgens de Belastingdienst zeer grote inspanningen worden geleverd om uitvoering mogelijk te maken, waarbij de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Het dilemma waar de wetgever voor staat, is vrijwel onoplosbaar.

De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten. Dit om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s en daarmee ook de werklast van de rechterlijke macht waar mogelijk te beperken.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.


De vice-president van de Raad van State,