Preview document (🔗 origineel)

---

BIJLAGE (JURISPRUDENTIE)

HR 5 september 2003, BNB 2003/379 en 381 (fictief loon); effectuering
van het per 1 januari 1997 geintroduceerde fictief loon onder het
voormalige belastingverdrag met Belgie (1970) had tot gevolg dat art. 15
(niet-zelfstandige arbeid) of art. 16 (bestuurdersbeloningen) van
toepassing was terwijl het reeel genoten inkomen in de vorm van dividend
of vermogenswinsten aan de betreffende aanmerkelijk belang houder zou
zijn toegevloeid waarop art. 10 (dividenden) of art. 13
(vermogenswinsten) van dat verdrag van toepassing zou zijn geweest. 

HR 5 september 2003, BNB 2003/380 (afkoop van een pensioen door een
inwoner van Singapore); op basis van de fictie van art. 19b, lid 1,
onderdeel b, Wet LB (geintroduceerd in de nationale wetgeving per 1
januari 1995) werd een afkoop van een pensioen ter grootte van de waarde
in het economische verkeer van de pensioenaanspraak als loon uit
vroegere dienstbetrekking geherclassificeerd dewelke werd geacht te zijn
genoten op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip.
Effectuering van deze fictie onder het verdrag met Singapore uit 1971
zou tot gevolg hebben dat niet art. 18 (pensioenen) op de betreffende
afkoop van toepassing zou zijn maar art. 15 (persoonlijke arbeid). 

HR 18 juni 2004, BNB 2004/134 (fictieve rente). Bij het fictieve
rente-arrest moet worden aangetekend dat de overwegingen niet eenduidig
zijn, hoewel de Hoge Raad op identieke overwegingen als in de fictief
loon-arresten vaststelt dat de goede trouw die Nederland jegens zijn
verdragspartner Belgie in acht moet nemen, meebrengt dat Nederland de
betreffende fictieve interest (op basis van het toenmalige art. 24, lid
4, Wet IB 1964 dat per 1 januari 1997 is geintroduceerd en op grond
waarvan een aanmerkelijk belanghouder een fictieve rente werd
aangerekend ingeval van, bijvoorbeeld, een renteloze lening) niet in de
belastingheffing mag betrekken. Ondanks de onduidelijkheid in de
overwegingen van de Hoge Raad zou kunnen worden aangenomen dat hij als
volgt heeft geredeneerd. Van een verschuiving in de verdeling van de
heffingsrechten kan in het betreffende geval sprake zijn aangezien
Belgie geen belastingverrekening verleent voor de Nederlandse
inkomstenbelasting (als gevolg van de fictieve rente en de hypothetische
doorwerking daarvan naar het betreffende belastingverdrag), terwijl
Belgie in de toekomst de niet-betaalde rente bijvoorbeeld als dividend
of vermogenswinst in de heffing kan betrekken (zie R.J. de Vries,
annotatie, BNB 2004/314, onderdeel 2 en 3, S. Douma, annotatie, NTFR
2004/40, blz. 44 en 45, alsmede L.W.Sillevis, M.L.M. van Kempen, G.W.B.
van Westen, e.a., Cursus Belastingrecht (inkomstenbelasting), Gouda
Quint, Arnhem, losbladig, Hfst. 7, para. 7.2.12.B.b). 

HR 13 mei 2005, BNB 2005/232 t/m 235 (zetelverplaatsing pensioen-BV).
BNB 2005/234 en BNB 2005/235 betroffen de strafheffing van art. 23a Wet
Vpb 1969 (52%) die beoogde de afkoop van pensioenen bij pensioen-BV?s
tegen te gaan. De Hoge Raad oordeelde dat deze strafheffing het karakter
van een inkomstenbelasting had (vanwege het feit dat het tarief is
afgestemd op het hoogste tarief in de inkomstenbelasting en de heffing
vervat in dat artikel vindt niet plaats indien de werknemer als
binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is
onderworpen). Voor het overige werd in deze arresten beslist dat art.
19b van de Wet LB (naar aanleiding van deze bepaling kon daarenboven een
inkomstenbelasting worden gelegd op de buitenlandse belastingplichtige),
evenals in BNB 2003/380 (afkoop pensioen onder verdrag met Singapore)
geen effect had onder het voormalige belastingverdrag met Belgie (1970).
Een andersluidend oordeel zou tot gevolg hebben dat het heffingsrecht
verschuift van art. 18 (pensioenen) naar art. 15 (inkomsten uit
niet-zelfstandige arbeid), hetgeen zich niet zou verdragen met de goede
trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing
van het verdrag.

HR 23 januari 2004, BNB 2004/132 en BNB 2004/133 (pensioenoverdrachten).
Overeenkomstig BNB 2003/380 (afkoop van een pensioen onder het
belastingverdrag met Singapore) oordeelde de Hoge Raad in zijn arresten
van 23 januari 2004, BNB 2004/132 en BNB 2004/133, zij het gedeeltelijk
met een afwijkende argumentatie, dat Nederland evenmin gerechtigd is
belasting te heffen onder het voormalige belastingverdrag met Belgie
indien een pensioenkapitaal werd overgedragen van een Nederlandse naar
een Belgische pensioenverzekeraar ingeval de gerechtigde tot dat
pensioen op dat moment inwoner van Belgie was. Een dergelijke
waarde-overdracht van pensioenkapitaal wordt fictief als een afkoop
aangemerkt (art. 19b, lid 2, Wet LB) die leidt tot het genieten van loon
uit vroegere dienstbetrekking op het onmiddellijk aan de overdracht
voorafgaande tijdstip (art. 19b, lid 2, Wet LB). Deze
nationaalrechtelijke karakterisering brengt evenwel niet mee dat aan
dergelijke overdrachten op verdragsniveau het pensioenkarakter kon
worden ontnomen met als gevolg dat Nederland een heffingsrecht kan
creeren ten nadele van Belgie dat op basis van art. 18 van het
voormalige belastingverdrag met Belgie gerechtigd was dergelijke
pensioenoverdrachten te belasten.

HR 19 juni 2009, V-N 2009/29.9 (emigratie van een pensioengerechtigde
naar Frankrijk) . Bij emigratie van een pensioengerechtigde vanuit
Nederland naar Frankrijk werd op basis van art. 3.83, lid 1, Wet IB 2001
de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde
pensioenaanspraken tot het loon gerekend van de pensioengerechtigde die
op grond van art. 3.146, lid 3, Wet IB 2001 werd geacht te zijn genoten
op het onmiddellijk aan de emigratie voorafgaande tijdstip. De Hoge Raad
wijst erop dat een dergelijke heffing in beginsel tijdens de
binnenlandse periode wordt gesitueerd en derhalve aan het
belastingverdrag met Frankrijk (1973) is onttrokken. Desalniettemin
meent de Hoge Raad dat een heffing die aangrijpt bij de emigratie niet
in overeenstemming kan zijn met de goede trouw die in acht moet worden
genomen bij de uitlegging en toepassing van het vigerende
belastingverdrag als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn
werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is
toegewezen aan de immigratiestaat (in casu Frankrijk). Dit laatste is
het geval aangezien het verdrag voor (aanspraken) op pensioenen twee
toewijzingsregels bevat die achtereenvolgens voor toepassing in
aanmerking komen en elkaar wederzijds uitsluiten, i.e. art. 15
(inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) en art. 18 (pensioenen). Op het
moment van toekenning van de aanspraak, is sprake van loon, maar
Nederland stelt dit loon onvoorwaardelijk vrij van belasting indien het
een zuiver pensioen betreft in de zin van de Wet LB. De ficties van art.
3.83, lid 1, juncto art. 3.146, lid 3, Wet IB 2001 belasten de waarde in
het economische verkeer van de opgebouwde pensioenen, maar zij kunnen
niet bewerkstelligen dat een en ander aan de werking van art. 18 van het
verdrag is onttrokken vanwege gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden
na de toekenning van het pensioen (verwijzing naar BNB 2005/233). Art.
18 wijst het heffingsrecht over pensioenen onverkort toe aan de
woonstaat (in casu Frankrijk) en een fictie op basis waarvan de waarde
van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing
wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaande aan de emigratie
kan onder die omstandigheden niet in overeenstemming worden geacht met
de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van dat belastingverdrag
in acht moet worden genomen (verwijzing naar BNB 2003/380).

HR 19 juni 2009, V-N 2009/29.10 (emigratie van een gerechtigde tot een
lijfrente naar Belgie). Bij de afkoop van een eerder naar Belgie
geemigreerde gerechtigde tot een lijfrente werden bij de afkoop daarvan
negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen
(art. 3.133, lid 1, Wet IB 2001) ter grootte van de waarde in het
economische verkeer van de opgebouwde lijfrenteaanspraak. Deze negatieve
uitgaven voor inkomensvoorzieningen werden geconstateerd op het laatste
moment van binnenlandse belastingplicht (art. 3.137, lid 1, Wet IB
2001). Het heffingsrecht over een dergelijke afkoopsom was op basis van
art. 22 van het voormalige belastingverdrag met Belgie (restartikel)
exclusief toegewezen aan de woonstaat (in casu Belgie). De goede trouw
die in acht moet worden genomen bij de uitleg van deze verdragsbepaling
brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen
in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan (een
gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen
wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop voorafgaat.
De heffing over deze waarde wijkt immers niet wezenlijk af van heffing
over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Hierdoor dienen de hiervoor
genoemde nationaalrechtelijke fictiebepalingen achterwege te blijven
vanwege strijdigheid met art. 22 van het voormalige belastingverdrag met
Belgie. 

HR 7 december 2001, BNB 2002/42 (het zogenaamde Hongarije-arrest). In
het Hongarije-arrest was sprake van een gerechtigde tot een in Nederland
gefacilieerde lijfrente die na zijn emigratie naar Hongarije werd
afgekocht. Ter gelegenheid en in het jaar van afkoop werden voor het
bedrag van de in aftrek gebrachte premies negatieve persoonlijke
verplichtingen in aanmerking genomen (art. 45, tweede lid, onderdeel b,
Wet IB 1964; geintroduceerd in de Nederlandse wetgeving met ingang van 1
januari 1992). De Hoge Raad was van mening dat de negatieve persoonlijke
verplichtingen niet op een lijn waren te stellen met (een deel van) de
afkoopsom en dat de eerdere lijfrentepremieaftrek is verleend onder de
ontbindende voorwaarde dat geen verboden handeling wordt verricht met
betrekking tot de lijfrente, zoals een afkoop. De ontvangst van de
afkoopsom betekent dan alleen dat de ontbindende voorwaarde waaronder de
eerdere aftrek is toegestaan, in vervulling gaat, waardoor geen sprake
is van strijdigheid met doel en strekking van het belastingverdrag met
Hongarije (1986). Daarenboven kunnen de negatieve persoonlijke
verplichtingen niet worden beschouwd als ?bestanddelen van het inkomen?
in de zin van het saldoartikel van het Verdrag met Hongarije (art. 22)
omdat zij bestaan in het terugnemen van de in het verleden genoten
aftrek. De Hoge Raad komt dus tot de conclusie dat het belastingverdrag
met Hongarije, Nederland niet belemmert in het in aanmerking nemen van
de negatieve persoonlijke verplichtingen op het moment dat een inmiddels
in Hongarije wonende belastingplichtige een lijfrente afkoopt waarvoor
eerder premies zijn afgetrokken. Gerechtshof ?s-?s-Hertogenbosch was in
zijn uitspraak van 19 februari 1999 (die door de Hoge Raad in cassatie
ongegrond werd geacht) van mening dat de belastingheffing over de in het
verleden afgetrokken premies niet wezenlijk verschilde van
belastingheffing over de van de verzekeraar ontvangen afkoopsom waardoor
een en ander onder art. 22 van het belastingverdrag met Hongarije
(saldo-artikel) moest worden geclassificeerd in welk geval het
exclusieve heffingsrecht terzake toekwam aan Hongarije. Het Gerechtshof
was van mening dat doel en strekking van het belastingverdrag met
Hongarije zouden worden miskend, indien het Nederland zou zijn
toegestaan een bedrag gelijk aan die premies als negatieve persoonlijke
verplichtingen in de belastingheffing te betrekken. .

HR 20 februari 2009, NTFR 2009/466, 467 en 468. Deze arresten betroffen
de emigratie van een aanmerkelijk belanghouder naar Belgie, het VK en de
VS. Een dergelijke emigratie wordt op basis van het per 1 januari 1997
geintroduceerde art. 20a, lid 6, aanhef en letter i van de Wet IB 1964
(art. 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001) aangemerkt als een fictieve
vervreemding die op basis van art. 20h, lid 3, Wet IB 1964 (art. 4.46,
lid 2, Wet IB 2001) worden geacht te zijn genoten op het laatste moment
van binnenlandse belastingplicht. Hiervoor werd een conserverende
aanslag opgelegd op basis van art. 25, lid 6, van de Invorderingswet
1990 juncto art. 20a, lid 6, Wet IB 1964 (art. 2.8, lid 2, Wet IB 2001).
De heffingsystematiek bij de emigratie van aanmerkelijk belanghouders
ligt genuanceerder dan bij de andere emigratieheffingen (Nederland
verleent als bronstaat een verrekening van de belasting die de
woonstraat heft bij daadwerkelijke realisering) en bovendien heeft
Nederland veelal onder zijn verdragen gedurende een bepaalde periode na
de emigratie een heffingsrecht. De Hoge Raad heeft dan ook in zijn
arresten van 20 februari 2009, NTFR 2009/466, 467 en 468 beslist dat in
dezen geen sprake is van strijd met de goede verdragstrouw aangezien
geen voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter
heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (Belgie/verdrag uit 1970,
het VK/verdrag uit 1980 en de VS/verdrag uit 1992). Volgens de Hoge Raad
is het doel van de Nederlandse regeling om alleen die waardestijging te
belasten met betrekking tot een tot een aanmerkelijk belang behorend
aandelenpakket die betrekking heeft op de binnenlandse periode. Dit is
ook in overeenstemming met het feit dat bij immigratie in dit verband
een step-up wordt verleend. Daarenboven sluit het vervreemdingsbegrip
uit art. 13 van het OESO-Modelverdrag niet uit, hetgeen ondersteund
wordt door het Commentaar op het OESO-Modelverdrag (para. 2 tot en met
9, 12 en 29 van het Commentaar op art. 13 van het OESO-Modelverdrag) dat
een staat voor heffing van vermogenswinst aankoopt bij de geconstateerde
vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking komt. Doordat
de Hoge Raad in zijn arresten van 20 februari 2009, NTFR 2009/466, 467
en 468 van mening is dat het doel van de emigratieheffing bij een
aanmerkelijk belang het in de belastingheffing betrekken van de
waardestijging van het aanmerkelijk belang die betrekking had op de
binnenlandse periode, ontstaat geen collisie met de eerdere
jurisprudentie inzake de goede verdragstrouw, zoals HR 5 september 2003,
BNB 2003/379 en 381 (fictief loon), HR 5 september 2003, BNB 2003/380
(afkoop pensioen door een inwoner van Singapore) en HR 18 juni 2004, BNB
2004/134 (fictieve rente) en HR 13 mei 2005, BNB 2005/232 t/m 235
(zetelverplaatsing pensioen-BV). Zie ook S. Douma, NTFR 2009/466, blz.
33. 

HR 12 december 2003, BNB 2003/123. Dit arrest betrof een inkoop van
aandelen door een BV die inwoner was van Nederland en waarvan de
revenuen toekwamen aan de in Belgie wonende aanmerkelijk belanghouder
(die woonde reeds meer dan 5 jaar in Belgie toen de betreffende inkoop
plaatsvond). Ingaande 1 januari 1997 wordt een inkoop (fictief)
aangemerkt als een vervreemding voor aanmerkelijk belanghouders in de
inkomstenbelasting (art. 4.16, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001) en voor
alle overige gevallen (niet-aanmerkelijk belanghouders en de
dividendbelasting) als een dividend. De Hoge Raad oordeelt dat in dat
geval een inkoop als een vervreemding is te zien voor toepassing van het
voormalige belastingverdrag met Belgie. De Hoge Raad baseert een en
ander op het hybride karakter van een inkoop van eigen aandelen. 

HR 9 juni 2006, BNB 2007/41. Een hybride karakter (evenals bij inkoop
van aandelen) constateert de Hoge Raad ook ten aanzien van een uitkering
die een in Belgie wonende aanmerkelijk belanghouder ontvangt naar
aanleiding van de liquidatie van een Nederlandse BV waarin hij een
aanmerkelijk belang houdt. Als gevolg hiervan classificeert deze
uitkering onder verwijzing naar BNB 2004/123 eveneens onder het
vervreemdingsartikel van het voormalige belastingverdrag met Belgie. 

Rechtbank Arnhem in zijn uitspraak van 16 februari 2007, V-N 2007/32.11
oordeelde met betrekking tot een dergelijke liquidatie-uitkering onder
het voormalige belastingverdrag met Belgie dat Nederland niet in
overeenstemming handelt met de goede trouw door het vervreemdingsartikel
van toepassing te verklaren omdat ten tijde van het sluiten van het
belastingverdrag met Belgie (1970) liquidatie-uitkeringen onverkort als
een dividend werden gezien onder de nationale wetgeving. Rechtbank
Arnhem lijkt de Hoge Raad niet te volgen doordat zij abstraheert van het
hybride karakter van de liquidatie-uitkeringen in dezen.

HR 6 december 2002, BNB 2003/285. Dit arrest betrof een in Belgie
wonende natuurlijke persoon die de helft van de aandelen bezit in een in
Nederland gevestigde BV en hij verkoopt deze aan een (feitelijk) in
Nederland gevestigde Antilliaanse NV, waarvan de inwoner van Belgie alle
aandelen bezit. Daarna heeft de BV dividend uitgekeerd aan de
Antilliaanse NV en heeft de NV aflossingen verricht op haar koopschuld
aan de in Belgie wonende aandeelhouder. De Inspecteur heeft ter zake van
het door BV aan de NV uitgekeerde dividend een naheffingsaanslag in de
dividendbelasting opgelegd. De inspecteur knoopte dus niet aan bij de
vervreemding maar bij de dividenduitkering door BV aan NV, gevolgd door
de mede uit het dividend geputte aflossing op de koopsom door de NV aan
de verkoper. De inspecteur elimineert de vervreemding van de aandelen in
de BV en wenst fiscaal een dividenduitkering van de BV aan de in Belgie
wonende aandeelhouder te zien. Op dat dividend past hij vervolgens art.
10, paragraaf 2, onderdeel 2, van het voormalige belastingverdrag met
Belgie toe. 

De Hoge Raad is van mening dat het voormalige belastingverdrag met
Belgie een dergelijke heffing niet toelaat. Immers, wel laat artikel 10
van dat verdrag, aldus de Hoge Raad, de heffing van dividendbelasting
over dividenden die betaald worden door een vennootschap die inwoner van
Nederland is aan een inwoner van Belgie - zij het in beperkte mate -
toe. Uit niets blijkt echter van een gemeenschappelijke bedoeling van de
verdragsluitende Staten om, in omstandigheden als die van het
onderhavige geval - waarin een inwoner van Belgie de aandelen van een
vennootschap die inwoner van Nederland is, heeft vervreemd aan een
andere inwoner van Nederland en de daarbij gerealiseerde vermogenswinst
ter heffing is toegewezen aan Belgie - de op de verkochte aandelen
uitgekeerde dividenden aan te merken als dividenden die betaald worden
aan de in Belgie wonende verkoper van de aandelen. Voor zover de
Inspecteur de aan de NV uitbetaalde dividenden wenst te belasten alsof
die aan de in Belgie wonende aandeelhouder waren uitgekeerd, laat
artikel 10 van het belastingverdrag zulks derhalve niet toe. Enige
andere bepaling die aan Nederland de belastingheffing over de dividenden
toewijst, is in het betreffende belastingverdrag evenmin te vinden.

HR 15 december 1993, BNB 1994/259 ( een zes jaar eerder uit Nederland
geemigreerde inwoner van de VS vervreemdt zijn aandelen in een BV via
een kasgeldconstructie. De Hoge Raad is van oordeel dat het
vervreemdingsvoordeel niet als dividend in verdragszin kan worden
aangemerkt. De Hoge Raad gebruikt hierbij de volgende geparafraseerde
overweging die ook in de hierna te noemen arresten is opgenomen: ``Noch
uit de tekst noch uit de verdragstoelichting kan worden afgeleid dat de
term ?dividend?mede omvat ?voordelen die met toepassing van het leerstuk
van de wetsontduiking ... op dezelfde wijze als dividenden worden
behandeld in het nationale recht van de vestigingsstaat van het lichaam.
Evenmin kan worden gesteld dat bij onbelastbaarheid in Nederland geen
recht wordt gedaan aan doel en strekking van het verdrag.''. 

HR 29 juni 1994, BNB 1994/294 (een in Belgie wonende Nederlander
verkoopt aandelen in een Nederlandse BV via een holdingconstructie aan
een Antilliaanse NV): voor kern van dit arrest, zie BNB 1994/259. 

HR 15 maart 1995, BNB 1995/150 (inwoner van Belgie reorganiseert belang
dat hij houdt in een Nederlandse BV op zodanige wijze dat hij het daarna
houdt door middel van uiteindelijk een Antilliaanse NV en een aantal
Nederlandse tussenhoudsters; dividenduitkering door BV gevolgd door een
inkoop van aandelen door tussenhoudsters met als doel het mitigeren van
de Nederlandse dividendbelasting kan niet worden gezien als
dividenduitkering aan inwoner van Belgie door de reorganisatie met een
beroep op fraus legis te elimineren).

***

 

 

M6886986/2/20456247/pj	  PAGE  \* Arabic  \* MERGEFORMAT  5  /  
NUMPAGES  \* Arabic  \* MERGEFORMAT  5 

 

 

M6886986/2/20456247/pj	  PAGE  \* Arabic  \* MERGEFORMAT  1  /  
NUMPAGES  \* Arabic  \* MERGEFORMAT  5